یادداشت تخصصی
صورتهای مالی حسابرسی‌شده در ارزیابی کیفی مناقصات
آیا وجود «صورتهای مالی حسابرسی‌شده» در ارزیابی کیفی مناقصه و ارزیابی شکلی آن، کافی است یا باید، ارزیابی ماهوی آن نیز باید توسط مناقصه‌گزاران صورت بگیرد؟
آیا مناقصه‌گری که «صورتهای مالی حسابرسی شده» با اظهارنظر تعدیل نشده دارد با مناقصه‌گری که «صورت مالی حسابرسی شده» با اظهارنظر تعدیل شده مردود دارد، یکسان هستند؟ در ادامه برای یافتن پاسخ پرسشهای موصوف، با حقوق بازرگانی همراه باشید.
سطح کنترلی صورتهای مالی و ماهیّت اظهارنظرهای حسابرس در ارزیابی کیفی مناقصات
نویسنده: حمید حسین‌زاده، سید محمدکاظم آقامیری1حسابرس کل هیأت اوّل حسابرسی دیوان محاسبات کشور، مرتضی بخشی2ذیحساب بنیاد مسکن انقلاب اسلامی
این مقاله کجا چاپ شده است؟
صورتهای مالی حسابرسی‌شده در قانون برگزاری مناقصات الزامی است.
1- قلمرو بحث
محدودۀ بحث، منصرف به بررسی و تحلیل سطح کنترلی «صورتهای مالی حسابرسی‌شده» در ارزیابی متقاضیان شرکت در مناقصات با برآورد مازاد بر مبلغ ده برابر نصاب معاملات بزرگ موضوع قانون برگزاری مناقصات (در محیط حقوق عمومی) است.
2- چکیده
مقرّرات آمرۀ کشور انعقاد قرارداد با اشخاص فاقد صورتهای مالی حسابرسی‌شده را، منع نموده است. از این رو مناقصه‌گزاران در مرحلۀ ارزیابی کیفی متقاضیان شرکت در مناقصه، مکلّف به کنترل «صورتهای مالی حسابرسی‌شده» هستند. از طرفی واژۀ «فاقد» در آئین‌نامۀ مربوطه با حکومت اصاله‌الظهور، کنترل صورتهای مالی موصوف در سطح ارزیابی شکلی را، به ذهن متبادر می‌نماید. لیکن نگارندگان در این مقاله، با قبول قدر متیقّن کنترل امر در سطح ارزیابی شکلی، ضمن تدقیق در قوانین و مقرّرات، به بررسی و تحلیل لزوم ارزیابی ماهوی صورتهای مالی مذکور و تبیین ماهیت انواع اظهارنظرهای حسابرسی پرداخته‌اند.
3- مقدمه
محتوی و مدلولِ «صورتهای مالی» که
- ترازنامه،
- صورت سود و زیان،
- صورت جریان وجوه نقد
- و گزارش‌هایی از این دست را شامل می‌گردند،
ناظر به شخصیّت متقاضی و منصرف از کالا و خدمات موضوعِ عقد مناقصه3فراز دوّم جزء یک ذیل «تبصرۀ ۴» از «ماده ۱۹» قانون رفع برخی از موانع تولید رقابت پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب ۰۱/۰۲/۱۳۹۴ مجلس شورای اسلامی،
صراحتاً مناقصه را با عنوان قرارداد (عقد)، معرّفی نموده است. (…، در صورتی که بدهکار از مجوز فوق برای تسویه بدهی‌های خود استفاده کند، در صورت شرط ضمن عقد در قرارداد مناقصه و درخواست خریدار، بدهکار مکلف است …) به‌دست می‌دهند؛ از این‌رو، در اینکه جایگاه بررسی آنها معطوف به مرحلۀ ارزیابی کیفی است، تردیدی وجود ندارد4 منبع مقاله: حسین‌زاده، حمید و امام‌جمعه‌زاده، سید امیرمحمّد؛ «تحلیل حقوقی ارزیابی صلاحیت متقاضی معامله در حقوق عمومی»، روزنامه مناقصه مزایده، ۶ اسفند ۱۳۹۶، شمارۀ ۲۳۶۷ و یا، نشریه ستبران سندیکای صنعت برق ایران، فروردین و اردیبهشت ۱۳۹۷، شماره ۱۱۳.
برخی اهداف ارزیابی کیفی
از طرفی، برخی اهداف ارزیابی کیفی، تضمین کیفیت خدمات و کالاها، همچنین به‌کارگیری مناقصه‌گران توانمند و با سابقه است5«بند الف» از «ماده یک» آیین‌نامه اجرایی بند «ج» ماده ۱۲ قانون برگزاری مناقصات:
فصل اول- کلیات؛ ماده ۱- هدف و کاربرد؛ الف – هدف: در اجرای بند “ج” ماده(۱۲) قانون برگزاری مناقصات که در این آیین‌نامه به اختصار قانون نامیده می‌شود، ضوابط، موازین و معیارهای ارزیابی کیفی مناقصه‌گران به منظور تحقق موارد زیر تعیین می‌شوند: ۱٫ افزایش کارایی مناقصات، ۲٫ تضمین کیفیت خدمات و کالاها، به‌کارگیری مناقصه‌گران توانمند و با سابقه، ایجاد محیط رقابت کیفی برای توسعه فعالیتهای اقتصادی.
در جهت نیل به اهداف پیش‌گفته هم، مقنّن و مقرّره‌گذار، مجموعه‌ای از معیارهای عینی بابت ارزیابی متقاضیان، احصاء و در اختیار دستگاه‌ها و واحدهای اجرایی قرار داده‌اند.
یک مجموعه از این معیارها ناظر به توانمندی مالی متقاضی است.
فلسفه ارزیابی صلاحیت در معاملات حقوق عمومی
صورتهای مالی حسابرسی‌شده
از آنجایی که، فلسفۀ ارزیابی صلاحیت در معاملات حقوق عمومی، حصول اطمینان مناقصه‌گزار از توان و شایستگی متقاضی برای تحقّق موضوع مورد معامله است، بایستی توانمندی مالی متقاضی برای مشارٌالیه، محرز شود.
بدین منظور ضمن تعرفۀ معیارها، در آئین‌نامۀ ارزیابی کیفی، مناقصات با برآورد مازاد بر مبلغ ده برابر نصاب معاملات بزرگ، مشمول حکم علی‌حدّه‌ای مبنی بر ارائه صورتهای مالی حسابرسی‌شده، از سوی متقاضی گردیده‌اند؛
به این معنا که، دستگاه‌های اجرایی مذکور در «ماده ۵» قانون مدیریت خدمات کشوری مصوب ۱۳۸۶، مکلفند از انعقاد قرارداد مازاد بر ده برابر نصاب معاملات بزرگ موضوع قانون برگزاری مناقصات (مصوب ۱۳۸۳) با اشخاص مشمول این آئین‌نامه که فاقد صورتهای مالی حسابرسی‌شده باشند، خودداری نمایند6«ماده ۲» آئین‌نامۀ راه‌کارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی، مصوّبۀ شمارۀ ۲۶۵۱۰/ت۳۹۰۳۹ک، مورّخ ۰۹/۰۲/۱۳۸۸ وزارت امور اقتصادی و دارایی و معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رئیس‌جمهور.
به تبع موضوع فوق، «سامانۀ پردیس»7سامانه پردیس، به منظور استعلام الکترونیکی از اصالت گزارش‌های حسابرسی صادره توسط مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی برای شبکه بانکی کشور ایجاد شده است و می‌تواند مانع از ارایه صورتهای مالی با اطلاعات متفاوت به مراجع مختلف گردد و در نهایت منجر به شفافیت اطلاعات مالی شرکت‌ها در سطح کشور شود. نیز، در راستای مکانیزه کردن فرآیند ارسال درخواست و دسترسی به گزارشات حسابرسی برای سازمان ها و بانک‌ها، شکل گرفت.
4- طرح بحث
صورتهای مالی حسابرسی‌شده در ارزیابی کیفی
الزام مناقصه‌گزاران به کنترل «صورتهای مالی حسابرسی‌شده» در ارزیابی کیفی
با مقدمه‌ای که گذشت، مشخص شد که مناقصه‌گزاران در مرحلۀ ارزیابی کیفیِ متقاضیان شرکت در مناقصه، مکلّف به کنترل «صورتهای مالی حسابرسی‌شده» هستند. پس لزوم ارزیابی شکلی صورتهای مالی، محرز است؛ فلذا، بایستی سطح کنترلی ماهوی صورتهای مالی موصوف و ماهیّت حقوقی اظهارنظرهای حسابرس، تبیین گردد. بدین منظور ناگزیر از شناخت ماهیت، فلسفه و خروجی صورتهای مالی و حسابرسی هستیم.
اجزاء محوری «صورتهای مالی»
مجموعه صورتهای مالی8 تبصرۀ ذیل «بند ۶» استاندارد حسابرسی ۲۱۰ (قرارداد حسابرسی)، سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، ص. ۹۷ شامل
- ترازنامه،
- صورت سود و زیان،
- سود و زیان جامع
- و صورت جریان وجوه نقد همراه با یادداشت‌های توضیحی پیوست،
جزء محوری گزارش‌های مالی هستند. صورتهای مالی، عمده‌ترین وسیله انتقال اطلاعات به خارج از واحد اقتصادی است.
در «صورتهای مالی حسابرسی‌شده» چه اطلاعاتی مفید هستند؟
اطلاعات صورتهای مالی، زمانی برای استفاده‌کنندگان مفید و مؤثر است که از ویژگی‌های کیفی لازم برخوردار باشد.
یکی از ویژگی‌های کیفی اطلاعات مالی، قابلیت اعتماد است.
اطلاعات مالی هنگامی قابل اعتماد و اتکاست که
- آثار مالی معاملات و سایر رویدادهای مالی به‌گونه‌ای بی‌طرفانه اندازه‌گیری شود و
- نتایج اندازه‌گیری‌ها معتبر و قابل تأیید مجدد باشد.
حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای مالی پیمانکاران و تأمین‌کنندگان در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع است9ماده واحدۀ قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی (مصوّب ۱۳۷۲):
به منظور اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و همچنین حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورتهای‌مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع، به دولت اجازه داده می‌شود حسب مورد و نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر به عمل آورد:
الف. حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار؛
ب. حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت‌های سهامی؛
ج. حسابرسی شرکت‌های غیر سهامی و مؤسسات انتفاعی و غیر انتفاعی؛
د. حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت‌ها و مؤسسات موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده ۷ اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب ۱۳۶۶؛
هـ. حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی.. چه اینکه، دولت (وکیل) در مقام مدیر و اداره‌کنندۀ اموال ملّت (اصیل)، بایستی غبطه و صرفه و صلاح وی را مدنظر داشته باشد و پیش از انعقاد قرارداد، از قابل اعتماد بودن ساختار مالی طرف قرارداد، اطمینان حاصل نماید.
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و میزان اعتبار اطلاعات
هدف اصلی استانداردهای حسابرسی چیست؟
قابلیت اتّکاء صورتهای مالی در گروی اظهارنظر حرفه‌ای شخصی مستقل، ذیصلاح و بی‌طرف نسبت به میزان اعتبار این اطلاعات است. در سیستم‌های اجتماعی- اقتصادی کنونی، وظیفه اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی به حسابرسان مستقل واگذار شده است. ایفای این مسئولیت خطیر که متضمن ارائه خدمات مطمئن به جامعه است، باید در قالب اصول و ضوابط حرفه‌ای خاص و مدونی انجام گیرد؛ این اصول و ضوابط در حرفه حسابرسی که هدف اصلی آن اعتباردهی است، استانداردهای حسابرسی خوانده می‌شوند10سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، پیشگفتار، ص. الف.
سازمان حسابرسی متولی تدوین استانداردهای حسابرسی در ایران است11«بند ۴» از «تبصرۀ ۲» ماده واحدۀ قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب ۵/۱۰/۶۲ با اصلاحیه آن: وظایف سازمان حسابرسی به قرار زیر است:
تدوین اصول و ضوابط فنی قابل قبول حسابداری و حسابرسی. و 12«ماده ۶» از فصل دوم (وظایف و اختیارات) قانون اساسنامۀ سازمان حسابرسی:
موضوع سازمان عبارت است از تامین نیازهای اساسی دولت در زمینه حسابرسی و ارایه خدمات مالی لازم به بخشهای دولتی و تحت نظارت دولت و تدوین و تعمیم اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی منطبق با موازین اسلامی و تحقق و تتبع در روشهای علمی و عملی بمنظور اعتلای دانش تخصصی منطبق با نیازهای کشور.. در همین راستا، «بند ز» از «ماده ۷» قانون اساسنامۀ سازمان حسابرسی اشعار می‌دارد:
«بند ز» از «ماده ۷» قانون اساسنامۀ سازمان حسابرسی:
مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابرسی و حسابداری در سطح کشور، سازمان می‌باشد.
گزارشات حسابرسی و صورتهای مالی که در تنظیم آنها، اصول و ضوابط تعیین‌شده از طرف سازمان رعایت نشده باشد، در هیچ‌یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود.
بنابراین از آنجایی که گزارشگری مالی، بازنمایی اطلاعات خلاصه‌شده و طبقه‌بندی‌شده دربارۀ وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری است، به‌گونه‌ای که برای طیف گسترده از استفاده‌کنندگان مالی در اتخاذ تصمیمات اقتصادی سودمند واقع شود13دکتری شعری آناقیز، صابر و خراسانی، ابوطالب؛ «واکاوی مفهوم تقلّب و بررسی آثار بکارگیری استانداردهای حسابداری در افشای اطلاعات گزارشگری مالی متقلّبانه»، اولین همایش بین‌المللی و سومین همایش ملّی پژوهش‌های مدیریت و علوم انسانی، ۱۳/۰۲/۱۳۹۶ دانشگاه تهران، حسابرسان مستقل با ایفای نقش اعتباردهی به اطلاعات مالی، دارای موقعیتی منحصر به فرد و بسیار اساسی در جامعه هستند.
امروزه، صورتهای مالی حسابرسی‌شده، روش پذیرفته‌شده‌ای است که واحدهای اقتصادی نتایج عملیات و وضعیت مالی خود را به‌وسیله آن گزارش می‌کنند و احتمال وجود اشتباهات تصادفی، تخطی از اصول حسابداری، تعصب ناآگاهانه و تحریف عمدی در صورتهای مالی حسابرسی نشده، موجب شده است که این صورتها فاقد قابلیت اتکای لازم باشند.
نقش اصلی حسابرس مستقل چیست؟
پس، نقش اصلی حسابرس مستقل، گواهی‌دهی یا اعتباربخشی14 Attest function به اطلاعات مالی و اثربخش‌کردن وظیفۀ انتقال اطلاعات و اطلاع‌رسانی سیستم حسابداری در مجموعۀ نظام اقتصادی است. نقش اعتباربخشی از طریق انجام حسابرسی مستقل صورتهای مالی در چارچوب استانداردهای حسابرسی و اظهارنظر نسبت به “ارائه مطلوب” این صورتها در انطباق با استانداردهای حسابداری، از کلیه جنبه‌های با اهمیت، ایفا می‌شود15دکتر حساس‌یگانه، یحیی و دکتر کثیری، حسین؛ «کاربرد مفهوم اهمیت در حسابرسی و تأثیر آن بر اظهارنظر حسابرسان مستقل»، فصلنامۀ مطالعات حسابداری، شمارۀ دو.
۱-۴- چرایی ارزیابی ماهوی
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و رابطه آن با ارزیابی ماهوی
همانطور که ملاحظه می‌شود، یکی از اهداف استراتژیک مقنّن و مقرّره‌گذار از تشکیل سازمان حسابرسی و اعطاء مسئولیت خطیر به حسابرسان، اعتباردهی به اطلاعات مالی به منظور بهره‌مندی ذینفعان، بوده است.
با اوصاف پیش‌گفته، محدودنمودن ارزیابی‌کیفی به ارزیابی‌شکلی صورتهای مالی حسابرسی‌شده، انصراف و عدول بلاوجه از فلسفۀ وجودی سازمان حسابرسی و عملیات حسابرسی است؛ چه‌اینکه قرارست صورتهای مالی حسابرسی‌شده تکیه‌گاه تصمیم‌گیری ذینفعان باشد و احراز این امر، تنها با بررسی خروجی صورتهای مذکور (اظهار نظر حسابرس)، میسّر است.
تدقیق در مفاد آئین‌نامۀ راه‌کارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی (مواد ۵ تا ۸)16از آئین‌نامۀ راه‌کارهای افزایش ضمانت اجرایی و تقویت حسابرسی، مصوّبۀ شمارۀ ۲۶۵۱۰/ت۳۹۰۳۹ک، مورّخ ۰۹/۰۲/۱۳۸۸ وزارت امور اقتصادی و دارایی و معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رئیس‌جمهور:
ماده ۵: سازمان بورس مکلف است از پذیرش سهام شرکت‌ها‌یی که شرکت‌های تابع و وابسته آنها فاقد گزارش حسابرسی شده است، خودداری نمایند. در مورد شرکت‌های پذیرفته شده، نماد عملیاتی آنها در صورت عدم رعایت تکلیف مقرر در این ماده ظرف شش ماه پس از ابلاغ این آیین‌نامه بسته خواهدشد.
ماده ۶: سازمان امور مالیاتی کشور مکلف است با رعایت قوانین و مقررات مربوط اظهارنامه اشخاص مشمول این آیین‌نامه را صرفاً به انضمام صورتهای مالی حسابرسی شده، بررسی و در صورت عدم ارائه صورتهای مالی حسابرسی شده، بر مبنای علی‌الرأس نسبت به تشخیص مالیات اقدام نماید.
ماده ۷: اعطای تسهیلات ارزی و ریالی به اشخاص مشمول این آیین‌نامه که فاقد صورتهای مالی حسابرسی شده باشند، ممنوع است و این اشخاص مکلفند علاوه بر صورتهای مالی حسابرسی شده، گزارش توجیهی دقیق و کاملی در مورد میزان تسهیـلات ارزی مورد تقاضا با مستندات لازم که به تأیید حسابرس مربوط رسیده‌باشد، به بانک یا مؤسسه اعتباری مربوط ارائه نمایند. مسئولیت حُسن اجرای این ماده به عهده بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران است. گویای این امر است که، یکی از مهمترین اهداف حسابرسی صورتهای مالی، احراز قابلیت اتکاء به توان مالی متقاضی مناقصه و یا متقاضی تسهیلات، در تحقق مورد معامله و یا بازپرداخت تسهیلات است که، در زمرۀ امور ماهوی هستند.
به نظر می‌رسد، با قبول ارزیابی در سطح ارزیابی شکلی، به‌صِرف وجود صورتهای مالی حسابرسی‌شده، یک اشتباه استراتژیک در فرآیند ارزیابی، رقم خواهد خورد!؛
آیا قبول توأمان صورتهای مالی حسابرسی‌شدۀ شرکت الف، واجد اظهارنظر تعدیل‌نشدۀ (مقبولِ) حسابرس،
با صورتهای مالی حسابرسی‌شدۀ شرکت ب، واجد اظهارنظر تعدیل‌شدۀ (غیرمقبولِ) مردود حسابرس،
امری
- معقول و موافق اصلِ حسن نیّت،
- انصاف و عدالت در برگزاری مناقصه و
- اصل حکمت مقنّن و مقرّره‌گذار (در وضع آیین‌نامۀ مورد بحث) است؟
بی‌تردید پاسخ، منفی است.
برای تقویت استدلال‌ها و استنادات پیشین، کافی‌است در «جزء ۱-۱» بند نخست «فراز ب» از «ماده ۵» قانون ارتقاء سلامت نظام اداری و مقابله با فساد که، ارائه متقلبانه صورتهای مالی را، موجد محرومیت شرکت در مناقصه‌ها و مزایده‌ها یا انجام معامله یا انعقاد قرارداد با دستگاه‌های اجرایی دانسته است، مداقّه نمائیم.
وقتی ارائه متقلبانۀ صورتهای مالی که می‌تواند به اظهارنظر مشروط حسابرس ناشی از کشف تقلّب، منجر شود، محرومیت مناقصه‌گر را در پی دارد، به طریق اولی، پذیرش صورتهای مالی حسابرسی‌شدۀ وی در ارزیابی کیفی، سالبه بأنتفاء موضوع است.
۲-۴- اظهارنظر حسابرس
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و قانون برگزاری مناقصات
با مشخص شدن لزوم بررسی ماهوی صورتهای مالی حسابرسی‌شده، اکنون نوبت به تحلیل ماهیت حقوقی اظهارنظر حسابرس می‌رسد.
اظهارنظر حسابرس، یک قضاوت حرفه‌ای است؛ ماهیت استانداردها، حسابرس را ملزم می‌کند که در بکارگیری استانداردها قضاوت حرفه‌ای خود را، اعمال کند. این قضاوت باید مستدل و قابل دفاع باشد17سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، مقدمه، ص. ۵.
در واقع، نتیجۀ کار حسابرس که در قالب اظهارنظر است، بر قابلیت اتکاء و یا عدم قابلیت اتکاء به صورتهای مالی حسابرسی‌شده، دلالت دارد. چنانکه، «بند ۶» استاندارد حسابرسی ۷۰۰ (گزارشگری نسبت به صورتهای مالی)، اهداف حسابرس را، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، بر اساس ارزیابی نتایج به دست آمده از «شواهد حسابرسیِ»18 سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، از استاندارد حسابرسی ۵۰۰ (شواهد حسابرسی)، صص. ۴۰۱ و ۴۰۲:
بند ۳: شواهد حسابرسی، یعنی همۀ اطلاعات مورد استفادۀ حسابرس برای رسیدن به نتایجی که نظر وی بر اساس آن اظهار می‌شود. شواهد حسابرسی شامل اطلاعاتی است که از سوابق حسابداری زیربنای صورتهای مالی و از منابع دیگر کسب می‌شود.
بند ۴: سوابق حسابداری عموماً شامل موارد زیر است:
-سوابق ثبت اولیه و سوابق پشتیبان آن، از قبیل رسیدهای دریافت و پرداخت و سوابق انتقال الکترونیکی وجوه؛
-قراردادها و فاکتورهای خرید و فروش؛
-دفاتر کل و معین، ثبت‌های دفتر روزنامه و اصلاحات طبقه‌بندی که در دفاتر قانونی ثبت نمی‌شود؛
-و سوابقی چون کاربرگ‌های الکترونیکی مورد استفاده برای تخحصیص هزینه‌‌ها، انجام محاسبات، تهیۀ صورت مغایرت‌ها و موارد افشاء.
بند ۶: اطلاعات دیگری که حسابرس می‌تواند به عنوان شواهد حسابرسی کسب کند عبارت است از،
-صورتجلسات هیأت مدیره؛
-تأئیدیه‌های برون‌سازمانی؛
-گزارش‌های تحلیل‌گران؛
-اطلاعات مقایسه‌ای مربوط به رقبا؛
-دستورالعمل کنترل‌های داخلی؛
-اطلاعات حاصل از اجرای روشهای حسابرسی چون پرس و جو؛
-مشاهده و وارسی؛
-و اطلاعات دیگری که به حسابرس اجازه می‌دهد با دلایل منطقی به نتیجه‌گیری لازم برسد. کسب‌شده و ارائه اظهارنظر به صورت شفاف در قالب یک گزارش کتبی، همراه با توصیف مبنای آن، بر شمرده است.
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و تحریف و تقلب
بدین منظور، «بندهای ۱۰ و ۱۱» استاندارد ۷۰۰ (گزارشگری نسبت به صورتهای مالی)، تأکید دارد که حسابرس برای تعیین نوع اظهارنظر باید نتیجه‌گیری کند که
آیا نسبت به عاری بودن یا نبودن صورتهای مالی از تحریف‌های19تحریف، هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوۀ طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش‌شده در صورتهای مالی و مبلغ، نحوۀ طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن قلم، طبق الزامات استاندارد حسابداری است. بنابراین تحریف‌ها ممکن است، ناشی از اشتباه یا تقلّب باشد.مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلّب و اشتباه با مدیریت واحد رسیدگی است. (کرمی و همکاران؛ ۱۳۹۱) با اهمیت ناشی از تقلب20سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، از استاندارد حسابرسی ۲۴۰ (مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلّب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی)، ص.۱۳۱: هرگونه اقدام عمدی یا فریب‌کارانه یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث، برای برخورداری از مزیتی ناروا و یا غیرقانونی.و21دکتری شعری آناقیز، صابر و خراسانی، ابوطالب؛ «واکاوی مفهوم تقلّب و بررسی آثار بکارگیری استانداردهای حسابداری در افشای اطلاعات گزارشگری مالی متقلّبانه»، اولین همایش بین‌المللی و سومین همایش ملّی پژوهش‌های مدیریت و علوم انسانی، ۱۳/۰۲/۱۳۹۶ دانشگاه تهران: تقلّب پدیده‌ای است که انحرافات و دستکاری‌های صورت‌گرفته در صورتهای مالی را شامل می‌شود و توسّط طرف‌های یک امر مالی انجام شده است. یا اشتباه22سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، از استاندارد حسابرسی ۲۴۰ (مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلّب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی)، ص.۱۳۱: هرگونه تحریف سهوی در صورتهای مالی (شامل حذف یک مبلغ یا یک مورد اشتباه)، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر؟
همچنین حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا صورتهای مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، بنحو مطلوب تهیه شده است یا خیر؟؛
بر این اساس، اظهارنظرهای حسابرسی، مطابق نگارۀ شمارۀ یک، به دو دستۀ کلّی زیر تقسیم می‌گردند:
Image Box text
۳-۴- انواع اظهارنظرهای حسابرسی
صورتهای مالی حسابرسی‌شده در ارزیابی کیفی قانون مناقصات
-
اظهارنظر تعدیل‌نشده:
در مواردی که حسابرس به این نتیجه رسیده که، صورتهای مالی، از تمام جنبه‌های با اهمیّت، طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب تهیه شده است23«جزء ب» از «بند ۷» استاندارد ۷۰۰؛ سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، ص. ۷۲۰، اظهارنظر مقبول صادر می‌نماید. این اظهارنظر، بر صحیح و مورد قبول بودن صورتهای مالی، دلالت دارد.
-
اظهارنظر تعدیل‌شده:
در صورتی‌که حسابرس، بر اساس شواهد حسابرسی کسب‌شده به این نتیجه برسد که صورتهای مالی عاری از تحریف با اهمیت نیست و یا قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف با اهمیت نباشد، بایستی مطابق «بند ۶» استاندارد حسابرسی ۷۰۵ (اظهارنظرهای تعدیل‌شده در گزارش حسابرس مستقل)24سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، ص. ۷۴۵، نظر خود را در گزارش، تعدیل کند. تعدیل گزارش، به فراخور امر، می‌تواند در برگیرندۀ سه حالت زیر باشد:
-اظهار نظر مشروط25سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، ص. ۷۴۵ | بند ۷ استاندارد حسابرسی ۷۰۵ (اظهارنظرهای تعدیل‌شده در گزارش حسابرس مستقل):
زمانی که حسابرس، با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، به این نتیجه برسد که تحریف‌ها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، با اهمیت است ولی فراگیر نیست و یا قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، ولی به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریف‌های کشف‌نشده بر صورتهای مالی می‌تواند با اهمیت باشد ولی فراگیر نیست، بایستی نظر مشروط ارائه کند.
-اظهارنظر مردود 26سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، ص. ۷۴۵ | بند ۸ استاندارد حسابرسی ۷۰۵ (اظهارنظرهای تعدیل‌شده در گزارش حسابرس مستقل):
چنانچه حسابرس با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، به این نتیجه برسد که تحریف‌ها به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، با اهمیت و فراگیر (اساسی) است، باید نظر مردود، ارائه کند.
-عدم اظهارنظر27سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، ص. ۷۴۶ | بند ۸ استاندارد حسابرسی ۷۰۵ (اظهارنظرهای تعدیل‌شده در گزارش حسابرس مستقل):
در صورتی که حسابرس، قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد و به این نتیجه برسد که آثار احتمالی تحریف‌های کشف‌نشده بر صورتهای مالی می‌تواند با اهمیت و فراگیر (اساسی) باشد و یا در شرایط بسیار نادری که ابهامات متعدد وجود دارد، علیرغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هریک از این ابهامات، به دلیل ارتباط آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی این موارد بر صورتهای مالی، بایستی عدم اظهارنظر، ارائه کند.
در کانال تلگرامی حقوق بازرگانی عضو شوید
۴-۴- پیرامون اهمیّت و فراگیری
صورتهای مالی حسابرسی‌شده
تحریف‌ها، شامل اطلاعات گزارش‌نشده زمانی با اهمیت تلقی می‌شود که بطور منطقی انتظار رود به تنهایی یا در مجموع، بتواند بر تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان که بر مبنای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود اثر بگذارد. قضاوت در مورد اهمیت با توجه به شرایط موجود انجام می‌شود و تحت تاثیر اندازه یا ماهیت یک تحریف یا هر دو قرار می گیرد28فراز اول و دوم از «بند ۲» استاندارد حسابرسی ۳۲۰ (اهمیت در برنامه ریزی و اجرای عملیات حسابرسی) ص.۳۳۳.
- اهمیت مفهومی نسبی است. اطلاعات مالی می‌تواند از جنبه‌های مختلف با توجه به ویزگی های مانند مرتبط بودن29 Relevant و قابل اعتماد بودن30Reliability با اهمیت یا کم اهمیت تلقی شوند.
- همچنین اهمیت مفهومی قضاوتی است و مبنای درجه‌بندی آن قضاوت انسانی بر اساس دیدگاه استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی است31دکتر حساس‌یگانه، یحیی و دکتر کثیری، حسین؛ «کاربرد مفهوم اهمیت در حسابرسی و تأثیر آن بر اظهارنظر حسابرسان مستقل»، فصلنامۀ مطالعات حسابداری، شمارۀ دو.
کدام اطلاعات با اهمیت است؟
اطلاعاتی با اهمیت است که ارائه، تغییر و یا عدم ارائه آن بتواند قضـاوت شـخص معقولی که به این گزارش اعتماد می‌نماید را تغییر داده و یـا بـر فراینـد تصـمیم‌گیـری وی اثرگذار باشد32دکتر فروغی، داریوش و خالقی، محسن و رسائیان، امیر؛ «مفهوم اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی و تأثیر آن بر توجه حسابرسان در فرآیند کشف تقلب مدیران»، مجله پیشرفتهای حسابداری دانشگاه شیراز، دورۀ چهارم، شمارۀ اول، بهار و تابستان ۱۳۹۱، پیاپی ۳/۶۲، صص. ۱۱۱ -۱۳۵، به نقل از: هندریکسون و ون بردا، ۱۳۸۴ :۱۷۷.
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و لزوم بررسی ماهوی
استاندارد حسابرسی ایران نیز، اطلاعاتی را با اهمیت تلقی می‌نماید که عدم ارائـه یـا ارائـه نادرسـت آن بتوانـد قضاوت و تصمیم‌گیری یک استفاده کنندۀ منطقی از صورتهای مـالی را دربـارۀ امـور واحد اقتصادی تغییر دهد. درجۀ اهمیت اقلام، به کمیّت، ماهیت و شرایط ایجاد آنهـا و همچنین نوع و اندازۀ واحد اقتصادی بستگی دارد.
تعیین اینکه چه چیز با اهمیت اسـت، مستلزم قضاوت حرفه‌ای است. ضمناً از منظر عرف حسابرسی، چنانچه تحریف با اهمیّت و یا محدودیت در رسیدگی، به‌نحوی گسترده شناسایی شود که، کل و تمامیّت ارکان مالی شرکت را تحت تأثیر قرار دهد، فراگیر (اساسی) خواهد بود.
۵-۴- جدول چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و اظهارنظر حسابرس
چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهای مالی، در جدول شمارۀ یک ترسیم شده است33 سازمان حسابرسی (کمیتۀ تدوین استانداردهای حسابرسی)؛ «استانداردهای حسابرسی، سایر خدمات اطمینان‌بخشی و خدمات مرتبط»، چاپ گنج شایگان، چاپ چهاردهم، ص. ۷۵۱ | بند ت-۱ توضیحات کاربردی استاندارد حسابرسی ۷۰۵ (اظهارنظرهای تعدیل‌شده در گزارش حسابرس مستقل).
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و ابطال مناقصات
|
جدول شمارۀ یک. چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس |
||
|
ماهیت موضوع (که منجر به تعدیل شده است.) |
قضاوت حسابرس «دربارۀ فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی بر صورتهای مالی» |
|
|
با اهمیت ولی غیر فراگیر |
با اهمیت و فراگیر (اساسی) |
|
|
«تحریف با اهمیت صورتهای مالی»34 به این عنوان، عدم توافق با مدیریت نیز، گفته می‌شود. | سلیمی، سمانه؛ «حسابرسی صورتهای مالی و نقش آن در کشف، پیگیری از تقلّب و فساد مالی»، اولین همایش ملّی دستاوردهای نوین در علوم مدیریت و حسابداری، ص. ۵ |
اظهارنظر مشروط |
اظهارنظر مردود |
|
«محدودیت در کسب شواهد»35به این عنوان، محدودیت در رسیدگی نیز، گفته می‌شود. | سلیمی، سمانه؛ «حسابرسی صورتهای مالی و نقش آن در کشف، پیگیری از تقلّب و فساد مالی»، اولین همایش ملّی دستاوردهای نوین در علوم مدیریت و حسابداری، ص. ۵ |
اظهارنظر مشروط |
عدم اظهارنظر |
| ابهام | *36این عنوان، مقبول با تأکید بر مطلب خاص است. | سلیمی، سمانه؛ «حسابرسی صورتهای مالی و نقش آن در کشف، پیگیری از تقلّب و فساد مالی»، اولین همایش ملّی دستاوردهای نوین در علوم مدیریت و حسابداری، ص. ۵و37درصـورت وجـود ابهـام بااهمیـت ولـی غیـر فراگیـر و عـدم افشـای کافـی در صورتهای مالی، نـوع اظهارنظـر حسـابرس، مشـروط خواهـد بـود. | مدنیان دینان، میثاقه و قاسمی، الهام؛ «تأثیر اظهارنظر حسابرسی بر زمان ارائهی گزارش حسابرسان مستقل»، مجلّۀ حسابدار رسمی |
عدم اظهارنظر |
۶-۴- ماهیت حقوقی اظهارنظر حسابرس
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و تاثیر قضاوت حسابرس
با مشخص‌شدن مفهوم اهمیت و فراگیری و چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس، اکنون سوال اینجاست که، ماهیت حقوقی اظهارنظرهای حسابرس چیست و چه اثری بر ارزیابی ماهوی صورتهای مالی متقاضی از سوی مناقصه‌گزار دارد؟ صورتهای مالی حسابرسی‌شده در ارزیابی کیفی یا ارزیابی فنی
قبولی ماهوی بی قید و شرط
مطابق نگارۀ شمارۀ دو، اظهارنظر تعدیل‌نشده، منجر به قبولی (ماهوی) بی قید و شرط صورتهای مالی
رد ماهوی بی قید و شرط
و اظهارنظر تعدیل‌شدۀ مردود، منتج به ردّ (ماهوی) بی قید و شرط صورتهای مالی متقاضی خواهد شد.
رد ماهوی
عدم اظهارنظر در قالب محدودیت در کسب شواهد و نیز وجود ابهامات، ظهور می‌نماید. به‌نظر با توجّه به با اهمیت و فراگیر بودن، همچنین لزوم تفسیر علیه واردکنندۀ اجمال و ابهام، بایستی به ردّ (ماهوی) صورتهای مالی متقاضی در هر دو شق مطرح‌شده حکم نمود.
اما در رابطه با اظهارنظر مشروط، بایستی قائل به تفکیک شویم.
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و لزوم رد یا قبول
کشف تقلب، مردود ماهوی
به نحوی که اظهار نظر مشروط از نوع تحریف با اهمیت ناشی از کشف تقلب (با وجود غیر فراگیر بودن)، صورتهای مالی مردود (ماهوی) بدانیم. چرا که اوّلاً صرف وجود تقلّب می‌تواند مخاطرات بزرگ و جدّی در بر داشته باشد38دکتر فروغی، داریوش و خالقی، محسن و رسائیان، امیر؛ «مفهوم اهمیت در حسابرسی صورتهای مالی و تأثیر آن بر توجه حسابرسان در فرآیند کشف تقلب مدیران»، مجله پیشرفتهای حسابداری دانشگاه شیراز، دورۀ چهارم، شمارۀ اول، بهار و تابستان ۱۳۹۱، پیاپی ۳/۶۲، صص. ۱۱۱ -۱۳۵، به نقل از: راتلیف و همکاران ۱۳۸۵:۱۲۹، ثانیاً مناقصه، عقد مبتنی بر حسن نیت است39شناسایی قاعده حسن نیت و قاعده انصاف در حقوق مناقصات، یک رویکرد رو به گسترش بین المللی است. | دکتر باقرزاده، حمید؛ «حقوق مناقصات»، بنیاد حقوقی میزان، چاپ اول، زمستان ۱۳۹۲، ص. ۲۲۸ – تعهد به برگزاری مناقصه با حسن نیت و شرکت با حسن نیت در مناقصه از عوضین عقد مناقصه است. | همان منبع، ص.۴۰۸ و تقلب از مصادیق سوء نیت و مبطل عقد فرآیند است.
مورد قبول
لیکن به نظر اظهارنظر مشروط از نوع تحریف با اهمیت ناظر به کشف اشتباه، همچنین اظهارنظر مشروط به جهت محدودیت در رسیدگی، به دلیل فقدان فراگیری می‌تواند از نظر ماهوی، مورد قبول واقع شود.
Image Box text
5- نتیجه گیری
صورتهای مالی حسابرسی‌شده و الزام به رسیدگی ماهوی
با بررسی فلسفۀ حسابرسی و وضع آئین‌نامۀ ناظر به حذف متقاضیان فاقد صورتهای مالی حسابرسی‌شده، از چرخۀ رقابت مناقصه، معلوم شد که
ضرورت ارزیابی شکلی و ماهوی
ارزیابی صورتهای مالی موصوف در هر دو سطح شکلی و ماهوی، ضروری است.
نتایج حسابرسی معیار قبول یا رد ماهوی
به تبع آن و با ورود به ارزیابی ماهوی، نتایج حسابرسی که در اظهارنظر حسابرس، منعکس می‌گردد، معیار قابلیت /عدم قابلیت اطمینان و اعتماد و به تعبیر حقوقی، قبول و ردّ ماهوی صورتهای مالی حسابرسی‌شده در فرآیند ارزیابی کیفی خواهد بود.
قبول ماهوی
اظهارنظر تعدیل‌نشده، قبول و اظهارنظرهای تعدیل‌شدۀ مشروط از نوع تحریف با اهمیت ناشی از اشتباه و مشروط از نوع محدودیت در رسیدگی نیز، در حکم قبول خواهند بود.
رد ماهوی
لیکن اظهارنظر تعدیل‌شدۀ مردود، رد و اظهارنظرهای تعدیل‌شدۀ مشروط از نوع تحریف با اهمیت ناشی از تقلّب و عدم اظهارنظر نیز، در حکم مردودند و ملحق به آن می‌گردند.
بسیار کاربردی و کامل
سلام و درود
خواهش میکنم، ممنون میشم اگر نقطه نظر و نقدی دارید به اشتراک بگذارید.
سلام.
عالیه…فقط اگر امکان داره با بیان ساده تری مطالب رو عنوان بفرمایید تا درک بهتری داشته باشیم…متشکرم
با سلام، لطفاً منبع قابل استناد در خصوص مطالب فوق را اعلام فرمائید.